简论税务行政中的国家赔偿问题
【摘要】税务机关及其工作人员违法行使职权侵犯管理相对人的合法权益造成损害，税务机关依法作为赔偿义务机关承担赔偿责任。税务行政赔偿主要是对侵犯 财产权的赔偿。税务机关对其工作人员的个人行为引起的民事侵权损害，对因相对人自己的行为致 使损害发生的，以及间接损失等，不承担赔偿责任。
【关键词】赔偿法税务行政赔偿违法行政行为 赔偿责任财产权
《中华人民共和国国家赔偿法》（以下简称赔偿法），是我国继行诉法之后又一部与国家行政机关及其工作人员有密切联系的重要法律。依照赔偿法的规定，国家行政机关及其工作 人员违法行使职权，侵犯相对人的合法权益并造成损害，该行政机关将作为法定的赔偿义务机关承担行政赔偿责任。因此，联系税务行政工作实际，结合税收征管法、税务行政复议及行诉法等法律 法规，认真研究税务行政中的国家赔偿问题，是摆在我们面前的一个重要课题。
一、税务行政赔偿 的涵义在法律概念中，赔偿是人们最为熟悉的概念之一。实践中，当权利主体的人身权和财产权受 到非法侵害时，就可以要求加害人给予赔偿，使自己受到损害的合法权益得到恢复和弥补。可见， 赔偿的基本作用就是使受到违法损害的权利和利益得到恢复和弥补。
不过，能够称之为赔偿的“恢 复和弥补”具有以下基本特征：
其一，它必须是人的自觉行为。因自然力作用或人无意识行为使受 损权益得到恢复和弥补，不能称之为赔偿。
其二，这种恢复与弥补，只能由加害人或关系人承担或 完成。
其三，它应该具有经济内容，如恢复原状、返还财产或支付赔偿金等；没有经济内容的其它 权利救济手段，如向相对人赔礼道歉、消除影响等，不能称为赔偿。
其四，致害行为违法。这是赔 偿区别于补偿的一个重要特征。合法行为使人身或财产权受到损害，受害人只能得到适当的补偿， 不能享有取得赔偿的权利。
在现实生活中，人们常见的赔偿属于民事赔偿，即平等主体的公民、法 人和其他组织之间因侵权损害所给予的赔偿。除此而外，随着现代社会对“绝对国家主权论”“国 王不能为非”等原则的否定，以国家为赔偿主体的国家赔偿制度逐步形成，并迅速汇聚成世界性的潮流。
什么叫国家赔偿？通俗地说，就是以国家为主体的侵权损害赔偿。严格地讲，它是指国家机 关及其工作人员违法行使职权，侵犯了公民、法人和其他组织的合法权益造成损害，依法由法定赔 偿义务机关给予的赔偿。由此可见，所谓税务行政赔偿，就是税务机关作为法定的赔偿义务机关， 在其自身及其工作人员违法行使职权，侵犯相对人的合法权益造成损害时依法进行的赔偿。例如： 某税务机关违法扣押了纳税人的财产并造成损坏，该税务机关就应当修复并返还财产。税务机关修 复和返还财产的行为，就是税务行政赔偿。税务行政赔偿制度的确立和实施，有助于预防和减少税 务机关及其工作人员的违法行政行为，提高税务执法水平；有利于对管理相对人给予最充分的权利 救济，使其受损的合法权益得到最大限度的恢复与弥补；也有助于防止相对人对税务职务行为的阻 挠，为税务工作人员创造一种不受讼争干扰的外部环境，提高税务机关的工作效率。
二、税务行政 赔偿的范围按照赔偿法的规定，我国国家赔偿的范围包括三个方面：一是行政赔偿；二是刑事赔偿 ；三是人民法院在民事诉讼、行政诉讼中违法采取保全措施、强制措施以及执行错误等的赔偿。
显 然，税务机关承担赔偿责任的范围，属于行政赔偿，甚至仅仅局限于行政赔偿中侵犯财产权的赔偿 。
为什么这样说呢？首先，刑事赔偿和民诉、行诉中违法采取强制措施等的赔偿，属于国家机器中 司法序列的赔偿问题；其次，在行政赔偿中，由于法律法规未赋予税务机关及其工作人员限制公民 人身自由的权力，如采取拘留、拘禁等强制措施，其行使职权中涉及人身权的“离境清税”，也只 是通知海关而非自已直接行使。这样，税务机关行使职权一般不应当涉及公民的人身权，进而成为 侵犯人身权的赔偿义务机关。与之相反，为了保障税务机关顺利行使征税权，法律法规赋予税务机 关相应的罚款、没收财物、扣押、查封、冻结财产等权力。所以，税务机关如果违法行使职权造成 损害赔偿，往往不是对管理相对人人身权的损害赔偿，而是对财产权的损害赔偿。
按照列举式与概 括式相结合的方法，赔偿法将行政机关及其工作人员侵犯财产权的损害赔偿分为四种情况：一是违 法实施行政处罚；二是违法采取行政强制措施；三是违法征收财物和摊派费用；四是其它违法行为 。结合征管法和税务行政复议的受理范围（八项十五条）来看，税务行政行为中绝大多数行为违法 ，都可以归入以上四个方面，相对人都享有取得赔偿的权利，税务机关都应当承担赔偿责任。
具体 地说，税务行政赔偿的范围主要表现在下面三个方面：
首先，税务机关及其工作人员如果违法实施 行政处罚造成损害，税务机关应当承担赔偿责任。在赔偿法规定的违法实施行政处罚诸方式中，与 税务机关密切联系的主要有两种：一是罚款；二是没收财物。罚款是目前行政管理中运用最为广泛 的一种处罚手段，税收征管法“法律责任”中绝大部分条款都有罚款的规定；在惩治偷税、抗税犯 罪的补充规定中，对依法免于刑事处罚的犯罪也有罚款的规定。与之不同，没收财物的处罚在税务 行政中覆盖面较窄，主要集中在违反发票管理和非法提供帐户、证明等进行偷骗税的行为上。但是 ，无论是给予相对人罚款还是没收财物的处罚，如果行为违法并造成损害，税务机关就应当承担赔 偿责任。
其次，税务机关及其工作人员违法采取行政强制措施造成损害，税务机关应当承担赔偿责 任。赔偿法中限制财产的行政强制措施，主要指的是违法对财产采取查封、扣押、冻结的行为。在 税务行政中，法律将限制财产的行政强制措施分别规定为税收保证、纳税担保、税收保全措施和税 收强制执行措施等不同方式。
换言之，税务机关采取的上述措施，都应该归结在行政强制措施中， 如果违法造成损害，都会引起税务行政赔偿的后果。此外，税务机关及其工作人员违法征收财物造 成损害，税务机关应当承担赔偿责任。依据税务行政复议条例对受理范围的界定，税务机关的征税 行为包括四个方面：一是征收税款；二是加收滞金；三是审批减免税和出口退税；四是委托扣缴义 务人作出的代扣代征税款的行为。税务机关在依职权实施上述行为时，如果违反法律规定，错收多 收税款和滞纳金，应当审批的减免税和出口退税未予减免等，都会导致税务行政赔偿。
由此可见， 税务机关在实施行政处罚、行政强制措施和征税行为时，要避免成为赔偿义务机关，必须严格遵循 依法行政的要求。例如，在实施行政处罚时，就需要准确地确定处罚主体、对象及适用条款。比如 对违反征管法３７条和３８条的相对人，法律规定应当先给予责令限期改正的申诫罚，限期不改的 才处以罚款。税务机关就不能未经申诫就罚款，或者将申诫加罚款同时并用。再则，由于法律对罚 款规定了一个幅度，赋予税务机关一定的自由裁量权，在行使自由裁量权时就应当防止出现“滥用 职权”和“显失公正”，因为他们在诉讼中可以判决变更或撤销。此外，由于行政处罚不涉及税收 入库问题，不同于税收保全措施和强制执行措施，在相对人提起复议和诉讼期间应停止执行，也可 以防止因处罚违法承担赔偿责任。需要强调指出，税务机关违法实施行政处罚、违法采取行政强制 措施和违法征收财物等行为，侵犯了相对人的财产权，其承担赔偿责任必须具备两个条件：一是该 行政行为被税务机关或司法机关裁决否定；二是该行政行为在事实上已经损害了相对一方的财产利 益，如罚款已上交，查封、扣押、冻结和拍卖财产等已经执行。
三、税务行政赔偿的限制税务行政 赔偿的限制，也称税务行政赔偿责任的例外，其主要指法律规定税务机关不承担赔偿的情形，同时 也包括对赔偿程度的限制。
从不同的角度考察，税务行政赔偿责任的限制主要表现为以下几方面：
１．由行为性质引起的税务行政赔偿限制。税务违法行政行为一般是由税务人员实施，税务机关之 所以对这种侵权行为负责，就在于它是一种职务行为。如果税务人员实施的行为纯属个人行为而非 职务行为，造成了侵权损害，就是一种应由自己负责的民事损害而非行政损害。对这种由个人行为 引起的民事侵权损害，税务机关不承担赔偿责任。
２．由损害原因引起的税务行政赔偿限制。按照 赔偿法规定，因公民、法人和其他组织自己行为致使损害发生的，无论相对人在主观上是属于故意 还是过失，税务机关均不承担赔偿责任。之所以如此，因为这种损害源于相对人自己，与税务机关 及其工作人员执行职务没有直接的因果关系。所以，尽管税务机关及其工作人员的行为可能违法， 依法仍然不承担赔偿责任。例如，某税务机关违法作出了扣押某纳税人财产的决定，在执行中纳税 人因气愤而摔坏了录相机一台。显而易见，税务机关的违法行为与录相机的损坏并无直接关连，因 而该纳税人没有就此向税务机关申请赔偿的权利。
３．由法定标准引起的税务行政赔偿限制。由于 我国赔偿法是根据“补偿性赔偿原则”制定的，因而在赔偿标准或赔偿程度上仅限于对直接损失的 赔偿，不包括对间接损失的赔偿。例如：某税务机关查封了一个企业的原材料，造成该企业停产或 半停产一个月，当该查封行为被确认违法以后，税务机关承担赔偿责任的途径就是解除查封；如若 因查封导致原材料损毁的，税务机关应通过恢复原状或支付赔偿金的方式给予赔偿。至于因查封导 致企业停产半停产期间的间接损失，即可得利益，税务机关不予赔偿。再如：税务机关及其工作人 员处以罚款、没收财物、征收财物的行为被确认违法，应返还财产；但是，对所处罚款、没收或征 收的货币资产的利息，税务机关不予赔偿，即奉行“返还财产不加利息”的原则。
根据赔偿法的规 定，除以上三种限制外，如果法律规定的其它限制（仅限于国家立法机关颁布的规范性文件），税务机关也不承担赔偿责任。
（作者李可奇，四川省税务学校高级讲师，四川省崇州市第二律师事务所兼职律师）